Conceitos Fundamentais;

Conforme MARTINS, até a Revolução Industrial (século XVII), a Contabilidade Geral, desenvolvida na era mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais.
Para apuração de resultados, bastava apenas o registro das despesas e receitas, e o levantamento físico dos estoques, verificando o valor pago por item estocado, calculando o custo das mercadorias vendidas basicamente por diferença, através de uma fórmula utilizada até hoje, conforme indicado na figura a seguir:

Estoque Inicial
(+) Compras
(-) Estoque Final
= Custo de Mercadorias Vendidas

Confrontando esse montante (Custo das Mercadorias Vendidas) com as receitas obtidas na comercialização desses bens, apurava-se o lucro ou resultado bruto, do qual deduzindo as despesas da entidade durante um determinado período, chegasse ao lucro ou resultado líquido.
Dessa formulação nasceu a estrutura básica das Demonstrações de Resultado, comumente utilizada pelas empresas, conforme apresentado abaixo:


Receita de Vendas XXXXX
(-) Custo das Mercadorias Vendidas (XXXXX)
Resultado Bruto XXXXX
(-) Despesas
Comerciais (XXX)
Administrativas (XXX)
Financeiras (XXX) (XXXXX)
Resultado Líquido XXXXX

É dessa época o surgimento da denominação de “guarda-livros”. Alguém responsável por arquivar toda a documentação da empresa, registrando seus valores em contas próprias, a fim de elaborar demonstrações que atendiam mais às exigências legais e tributárias, que às reais necessidades do empreendimento.
Com o surgimento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do Contador que, para levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora tão facilmente de dados para atribuir valor aos estoques. Seu valor de “compras” na empresa comercial estava diluído em diversos recursos utilizados no processo de produção.
A produção gerava vários valores de compra de materiais, bem como, agregava outros elementos além daqueles produtos comprados para revenda. Dessa forma, à compra de uma matéria-prima como tecido, era necessário agregar o valor da compra das tintas para o tingimento dos mesmos.
Da mesma forma, o valor da mão-de-obra passou a representar um item importantíssimo para apuração e determinação dos custos.

Foi necessário ampliar o conceito de “compras” de bens destinados à revenda, adaptando-o, de forma a abranger os recursos humanos e materiais consumidos na fabricação de produtos, compondo assim o valor dos Estoques.
Da mesma forma, o valor da mão-de-obra passou a representar um item importantíssimo para apuração e determinação dos custos.
Foi necessário ampliar o conceito de “compras” de bens destinados à revenda, adaptando-o, de forma a abranger os recursos humanos e materiais consumidos na fabricação de produtos, compondo assim o valor dos Estoques.
Dessa forma, passaram a compor o “custo” dos produtos, os recursos utilizados diretamente na sua obtenção (matéria-prima, salário de operários, etc.), separando estes, dos valores referentes às despesas operacionais não identificadas diretamente com a produção (juros sobre empréstimos, material de limpeza, salário de gerentes, etc.), sendo esse conceito utilizado até os dias de hoje, no que diz respeito a sua finalidade de avaliação de estoques.

MARTINS enfatiza duas razões para a vigência desta estrutura ao longo dos anos:
“Primeira: Com o desenvolvimento do Mercado de Capitais nos
EUA e em alguns países europeus, fazendo com que milhares de pessoas se tornassem acionistas de grandes empresas, interessadas agora na análise de seus balanços e resultados, e também com o aumento da complexidade do sistema bancário (...), surgiu a figura da Auditoria Independente. E esta, no desempenho de seu papel, acabou por firmar e às vezes criar princípios básicos de Contabilidade de tal modo que pudesse ter critérios relativamente homogêneos para comparar as demonstrações contábeis de empresas diferentes (além de comparar os da mesma empresa, feitos em datas diferentes). Ao deparar a Auditoria Independente (ou Externa) com essa forma de avaliação de estoques, em que o valor de compra é substituído pelo valor de fabricação, acabou por consagrá-la, já que atendia a diversos outros princípios mais genéricos (...)”.


“Segunda: Com o advento do Imposto de Renda, provavelmente em função da influência dos próprios princípios de Contabilidade já então disseminados, houve a adoção do mesmo critério fundamental para a medida do lucro tributável (...)”.Naquele momento, o principal objetivo de Contadores, Auditores e Fiscais foi fazer da Contabilidade de Custos uma forma de mensuração monetária dos estoques e do resultado da empresa.
Desde as primeiras formas de sistemas administrativos para a gestão de fabricas têxteis integradas no início de 1.880 até as mais complexas organizações com divisão de tarefas existentes em 1.920, já se sentia a necessidade de procedimentos de controle e mensuração contábeis que atendessem à demanda por informações sobre a eficiência com que eram conduzidas as atividades operacionais das empresas, sendo essa necessidade o motivo de mais um passo evolutivo na Contabilidade, a
“Contabilidade Gerencial.”

Conceitos e Terminologias Gerais de Contabilidade e Custo
É comum, ao adquirirmos um bem ou serviço, dizer que este nos “custou” um valor $ X,XX, ou que nossa “despesa” foi de $ Y,YY, utilizando os dois termos como sinônimos. Da mesma forma costumamos nos referir a uma tarefa que tenha sido difícil de realizar, afirmando que esta nos “custou” muito empenho, ou ainda que fosse necessário “investir” muito trabalho na sua conclusão. O uso da expressão “preço”, associada aos demais significados acima, constituísse em um fator prejudicial ao entendimento dos conceitos aplicados à Contabilidade de Custos.
Em razão desses emaranhado de nomes e idéias, é necessária a utilização de uma terminologia homogênea. Portanto, passamos a atribuir para algumas expressões mais relevantes, resumidamente, o significado das mesmas, extraídas principalmente do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (Aplicável Também às Demais Sociedades) elaborado pela FIPECAFI , indicado ao tratamento contábil e a continuidade deste trabalho.

Ativo: Representam os bens e direitos de uma instituição, sendo os recursos disponíveis ou realizáveis em um determinado período de tempo, juntamente com os elementos físicos (máquinas, equipamentos, imóveis, instalações, etc.), necessários ao funcionamento e realização das atividades, este último chamado de Ativo Permanente.
Os elementos ou contas que compõem o ativo são organizadas e dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez, ou seja, sua conversibilidade em moeda corrente, sendo listadas primeiramente aquelas que possuem maior grau de liquidez.
O Ativo subdivide-se em três grandes grupos, caracterizados pelo tempo de realização ou geração futura de benefícios, sendo estes:
• Ativo Circulante – disponibilidade ou outros ativos, caracterizados por serem transformados em dinheiro, vendidos ou consumidos durante o ciclo contábil, sendo este normalmente de um ano ou menos;
• Ativo Realizável em Longo Prazo – caracterizado por bens e direitos com expectativa de realização posterior ao ciclo contábil, ou seja, valores que se espera realizar em um prazo superior a um ano, a partir da elaboração do Balanço Patrimonial;
• Ativo Permanente – constituído pela infra-estrutura necessária ao desenvolvimento das atividades da entidade, sendo geradores de benefícios ao longo do tempo, limitados à sua vida útil. Quando assim caracterizados, formam o Ativo Permanente Imobilizado, podendo conter elementos intangíveis, como por exemplo, marcas e patentes.
Quando bens e direitos não são destinados ao uso da entidade em suas atividades, representam Investimentos, como é o caso, por exemplo, da aquisição de participação acionária permanente em outras entidades.
A Legislação Societária ou Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404, de
15/12/1976, (artigo 179, inciso V), prevê ainda o Ativo Diferido, dentro do grupo Ativo Permanente, representando aplicações de recursos que contribuirão para formação de resultado de mais de um exercício social (ciclo contábil), classificando-se como ativo diferido tais gastos, e posteriormente amortizados gradualmente nos períodos em que os resultados esperados se realizem. É o caso, por exemplo, de gastos com pesquisa e projetos de desenvolvimento de produtos.

Passivo: São as obrigações da empresa, constituindo valores a pagar à funcionários, fornecedores, governo (impostos), entre outros. Representa o Capital de Terceiros aplicado no financiamento das atividades da instituição, sendo também comumente subdividido em Passivo Circulante e Passivo Exigível em Longo Prazo.
Seus elementos ou contas são organizados de forma crescente em relação ao grau exigibilidade das obrigações. Dessa forma, são apresentadas primeiramente as contas que possuem menor prazo de pagamento.
Ao fazer tal classificação, permite-se a comparação entre os elementos do ativo e do passivo. Como exemplo, é possível comparar o Ativo Circulante (disponibilidade praticamente imediata em um determinado período de tempo) com o Passivo Circulante (obrigações com vencimento praticamente imediato em um determinado período de tempo).

Patrimônio Líquido: É o Capital Próprio aplicado na empresa, constituindo inicialmente a instituição, e posteriormente com o desenvolvimento de suas atividades, absorvendo os resultados dessas.

Gasto: Sacrifício ou consumo de recursos com que a entidade arca para obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro), sendo normalmente constituído no ato da transferência de propriedade dos bens ou serviços para a instituição.

Investimento: É o gasto com aquisição de recursos que possibilitem a geração de benefícios futuros, tendo em vista sua vida útil. São bens ou direitos destinados ou não a comercialização.

Desembolso: Pagamento resultante da aquisição de bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a realização do “gasto”.

Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas, são gastos não relacionados diretamente a elaboração ou fabricação de um produto, situando-se, portanto, como gastos posteriores não identificados ou envolvidos diretamente na definição do custo do produto ou serviço prestado.
Podem ser despesas de comercialização, administração geral, material de escritório, material de limpeza, depreciação de equipamentos não relacionados diretamente à produção, entre outros, afetando o patrimônio líquido, em conjunto com as receitas.
É necessário salientar que os elementos acima citados, dependendo do sistema de custeio utilizado para definição dos valores de custo, fará ou não o custo do produto ou serviço, sendo que em alguns casos, elementos que futuramente se converterão em despesas podem ser inicialmente classificados e considerados como ativo (estoques). Tal consideração será abordada na seqüência desse trabalho.

Custo: Gasto relativo aos recursos utilizados direta ou indiretamente na produção de outros bens ou prestação de serviços, sendo reconhecido como tal através do consumo de insumos para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.
Em entidades industriais o ponto de diferenciação entre custo e despesa, é constituído no instante em que, findo o processo de fabricação, o produto está pronto a ser consumido pelos clientes, formando o Estoque de Produtos Acabados. A partir deste momento, os gastos com aquele produto ou atividade são considerados como despesas.




Os custos podem ser divididos em:

• Custos diretos de um objeto: são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo).

• Custos indiretos de um objeto: são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo, mas não podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo). Os custos indiretos são alocados ao objeto de custo através de um método de alocação e custo denominado rateio.

Quanto a sua formação ou natureza eles podem ser:

• Custos Fixos: são aqueles que ocorrem todos os meses independentes da quantidade produzida. Normalmente os custos diretos são variáveis.

• Custos Variáveis: são aqueles que ocorrem na proporção da quantidade produzida, ou seja, variam de acordo com o volume de produção.


MARTINS esclarece se referindo às despesas que estas:
“são itens que reduzem o Patrimônio Líquido, tendo a característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas”.

Os gastos relativos à produção são inicialmente classificados como custo. Dessa forma, a matéria-prima adquirida para elaboração de um produto, representa um investimento, constituindo um ativo (estoque de matéria-prima) que será sacrificado no processo de fabricação, onde adicionado a outros insumos (mão-de-obra direta, energia elétrica, etc.) voltará ao Ativo na forma de estoque de produto acabado.
Cada componente que foi custo no processo de produção, no momento da venda e respectiva baixa de estoque torna-se despesa, compondo o Resultado do Exercício, sendo finalmente absorvido pelo Patrimônio Líquido, constituindo um fluxo contínuo de recursos.
Fonte: retirado material prof. Mario Candido (Faculdade Sumaré)

Pode-se concluir que, todas as despesas são ou foram gastos. Porém, alguns gastos muitas vezes não se transformam em despesas (como é o caso de terrenos, que não são depreciados) ou somente assim podem ser considerados quando de sua venda, depreciação ou amortização.
Todos os custos se transformam em despesa quando da entrega dos bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos são automaticamente transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de custos, sendo que outros percorrem todo o fluxo de recursos.
A afirmação de que os custos se transformam em despesas ao final do processo de fabricação e transferência ao cliente, esta relacionada à natureza da despesa caracterizada por reduzir o patrimônio líquido, e é este conceito que esta evidenciada.
Outra consideração que deve ser feita, diz respeito à “perdas”, sendo assim considerado o consumo de recursos de forma anormal ou involuntária, não se confundindo com despesa, na sua configuração usual, e muito menos com custo. São itens que vão diretamente para o Resultado, mas não representam sacrifícios normais de recursos ou atividades destinados à obtenção de receitas.
Como exemplo, pode-se citar as perdas com sinistros ou as derivadas de obsoletismo de estoques e equipamentos. Tais valores não devem ser considerados como custo, evitando que anormalidades dessa natureza acabem por constituir um ativo, na forma de estoques. Entende-se por perda anormal, aquelas ocorridas fora do contexto operacional de uma entidade.